Il D.Lgs. n. 158/2015 ha apportato rilevanti modifiche al regime sanzionatorio, sia amministrativo che penale per le sanzioni applicabili in caso di omessa e/o errata applicazione del reverse charge, intervenendo sull’art. 6, D.Lgs. n. 471/97.

Premessa

L’art. 15, comma 1, lett. f), del decreto, ha modificato le sanzioni amministrative in materia di documentazione e registrazione delle operazioni IVA, previste nell’art. 6 del D.lgs. n. 471 del 1997, intervenendo, soprattutto, nella disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile. A tale ultimo fine, è stato integrato il comma 2 al fine di estendere la sanzione ridotta già prevista per le violazioni degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non soggette ad IVA (dal 5 al 10 per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati, ovvero da euro 250 a euro 2.000 laddove la violazione non rilevi neppure ai fini della determinazione del reddito) anche alle medesime violazioni relative ad operazioni soggette all’inversione contabile. Inoltre, la modifica prevede che sia punito con tali sanzioni il cedente o prestatore (e non più genericamente “chi viola”, come previsto nelle previgente norma). Invece, con riferimento alle violazioni relative al meccanismo dell’inversione contabile commesse dal cessionario o committente, è stato, riscritto il comma 9-bis e sono stati introdotti tre nuovi commi (9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3).

Si ricorda che le nuove disposizioni sono entrate in vigore dal primo gennaio 2016 e trovano applicazione, per il principio del favor rei, anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 per le quali non siano stati emessi atti che si sono resi “definitivi” anteriormente al primo gennaio 2016.

 

Fattispecie sanzionatorie

In merito alla mancata o errata applicazione del meccanismo dell'inversione contabile "reverse charge" l’art. 6 del D.lgs. n. 471 del 1997 prevede le seguenti fattispecie sanzionatorie:

  • Omessa fatturazione di operazioni soggette a reverse charge (art. 6, comma 2 del D.Lgs. n. 471 del 1997);
  • Mancato assolvimento di adempimenti connessi al regime del reverse charge (art. 6, comma 9-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997);
  • Soggetto che emette una fattura con applicazione dell’IVA mentre l’operazione è soggetta a reverse charge (art. 6, comma 9-bis1 del D.Lgs. n. 471 del 1997);
  • Soggetto che emette una fattura applicando il reverse charge mentre l’operazione è soggetta al regime IVA ordinario (art. 6, comma 9-bis2 del D.Lgs. n. 471 del 1997);
  • Applicazione del reverse charge in caso di operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta (art. 6, comma 9-bis3 del D.Lgs. n. 471 del 1997).

 

Omessa fatturazione di operazioni soggette a reverse charge (art. 6, comma 2 del D.Lgs. n. 471 del 1997)

Il cedente o prestatore che viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili, esenti, non soggette a imposta sul valore aggiunto o soggette all'inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi 7 e 8 del d.p.r 633/1972 e' punito con sanzione amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati. Tuttavia, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000.

 Omessa fatturazione di operazioni soggette a reverse charge (art. 6, comma 2 del D.Lgs. n. 471 del 1997)
 Sanzione amministrativa compresa tra il 5% ed il 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati
Sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000 applicata quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito

 

Mancato assolvimento di adempimenti connessi al regime del reverse charge (art. 6, comma 9-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997)

E' punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e 20.000 euro il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile (ad esempio non effettua l'integrazione e la doppia registrazione contabile).

Se l'operazione non risulta dalla contabilita' tenuta ai sensi degli articoli 13 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione amministrativa e' elevata a una misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro. 

 Mancato assolvimento di adempimenti connessi al regime del reverse charge (art. 6, comma 9-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997)
 Sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e 20.000 euro per l'omissione degli adempimenti connessi all'inversione contabile
 Sanzione amministrativa elevata a una misura compresa tra il 5% e il 10% dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro se non risulta dalla contabilità

Con la nuova norma, tale violazione del cessionario o committente è colpita con una sanzione in misura fissa, da un minimo di 500 euro fino a un massimo di 20.000 euro, purché l’omissione degli adempimenti connessi all’inversione contabile non “occulti” l’operazione, che risulta comunque dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi (per es. dal libro giornale o, per coloro che tengono la contabilità semplificata, dal registro degli acquisti). Se, al contrario, l’operazione non risulta dalla contabilità, è prevista la più grave sanzione proporzionale nella misura compresa tra il 5 e il 10 per cento dell’imponibile non documentato, con un minimo di 1.000 euro (cfr. il secondo periodo del comma 9-bis).

Si evidenzia, inoltre, che, come disciplinato dal terzo periodo del comma 9-bis, se l’omissione degli adempimenti connessi all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile comporta anche un’infedele dichiarazione oppure un’indebita detrazione IVA da parte del soggetto passivo d’imposta, ossia da parte del cessionario o committente, trovano applicazione anche le ordinarie sanzioni per dichiarazione infedele (art. 5, comma 4, del D.lgs. n. 471 del 1997) e per illegittima detrazione dell’IVA (art. 6 comma 6, del D.lgs. n. 471 del 1997) che la nuova disposizione espressamente richiama. Ad esempio, se per effetto dell’omessa doppia registrazione prevista per l’assolvimento del tributo, non si genera il debito IVA connesso alla percentuale di IVA non detraibile, si configura, oltre che una violazione del meccanismo dell’inversione contabile, anche la violazione di indebita detrazione e quella di infedele dichiarazione.

Il cessionario o committente che:

  • non informi l'amministrazione finanziaria che il cedente o prestatore non ha adempiuto agli obblighi di fatturazione entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione;
  • entro lo stesso periodo non abbia regolarizzato l’acquisto;
  • non ha assolto l'imposta mediante inversione contabile

è punito dalla stessa sanzione prevista dal comma 9-bis.

 

Iva erroneamente assolta dal cedente oppure applicazione del reverse charge in assenza dei requisiti prescritti

I commi 9-bis1 e 9-bis2 del D. Lgs. n. 471/1997 disciplinano le ipotesi di irregolare applicazione del reverse charge ma regolare assolvimento dell’IVA. In questi casi la sanzione applicabile è fissa dai 250,00 Euro ai 10.000,00 Euro. 

Soggetto che emette una fattura con applicazione dell’IVA mentre l’operazione è soggetta a reverse charge (art. 6, comma 9-bis1 del D.Lgs. n. 471 del 1997)

In presenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile, se l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi sia stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il cessionario o il committente anzidetto non e' tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma e' punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Al pagamento della sanzione e' solidalmente tenuto il cedente o prestatore.

Soggetto che emette una fattura con applicazione dell’IVA mentre l’operazione è soggetta a reverse charge (art. 6, comma 9-bis1 del D.Lgs. n. 471 del 1997)
Sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro a cui e' solidalmente tenuto il cedente o prestatore
Quando l'applicazione dell'imposta nel modo ordinario anziché mediante il reverse charge è stata determinata da un intento di evasione o di frode, del quale il cessionario o committente era consapevole, lo stesso è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 90 e il 180% dell'imposta non correttamente registrata

Soggetto che emette una fattura applicando il reverse charge mentre l’operazione è soggetta al regime IVA ordinario (art. 6, comma 9-bis2 del D.Lgs. n. 471 del 1997)

In assenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile, se l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi sia stata erroneamente assolta dal cessionario o committente, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il cedente o il prestatore non e' tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma e' punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Al pagamento della sanzione e' solidalmente tenuto il cessionario o committente. 

 Soggetto che emette una fattura applicando il reverse charge mentre l’operazione è soggetta al regime IVA ordinario (art. 6, comma 9-bis2 del D.Lgs. n. 471 del 1997)
 Sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro a cui e' solidalmente tenuto il cedente o prestatore
Quando viene applicata l'inversione contabile, anziché l'imposta nel modo ordinario, e tale errore è stato determinato da un intento di evasione o di frode, del quale il cedente o prestatore era consapevole, lo stesso è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 90 e il 180% dell'imposta non correttamente registrata

Applicazione del reverse charge in caso di operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta (art. 6, comma 9-bis3 del D.Lgs. n. 471 del 1997)

Se il cessionario o committente applica l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale
soggetto nelle liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l'imposta eventualmente non detratta ai sensi dell'articolo 26, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell'articolo 21, comma 2, del decretolegislativo 31 dicembre 1992, n. 546.

La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il 5% e il 10% dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

 

Riferimenti normativi:

  • Artt. 17 e 74, commi 7 e 8, DPR n. 633/72;
  • Art. 6, D.Lgs. n. 471/97;
  • Art. 15, D.Lgs. n. 158/2015;
  • Risoluzione Agenzia Entrate 06.03.2009, n. 56/E; 
  • Circolare Agenzia Entrate 11.5.2017, n. 16/E.