L'art. 10, comma 1, al n. 8-bis) e al  n. 8-ter) del d.P.R. n. 633/1972 stabilisce le regole previste per l'applicazione dell'iva alla vendita degli immobili abitativi e strumentali. Di seguito analizziamo inoltre sempre per tale vendita l'applicazione dell'imposta di registro. 

Cessione di fabbricati abitativi

In base all’art. 10 primo comma, n. 8-bis), del d.P.R. n. 633 del 1972, come modificato dal decreto-legge n. 83 del 2012, le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli strumentali sono soggette al regime “naturale” di esenzione da IVA, ad eccezione delle seguenti ipotesi:

1. cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi entro 5 anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento;
2. cessioni poste in essere dalle stesse imprese anche successivamente, nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;
3. cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali per le quali nel relativo atto il cedente abbia manifestato espressamente l’opzione per l’imposizione.

L’opzione per l’imponibilità è, quindi, soggettivamente limitata alle sole imprese costruttrici o attuatrici degli interventi di recupero specificamente richiamati dalla disposizione. Pertanto, le cessioni di fabbricati abitativi effettuate da operatori economici diversi restano esenti da IVA.

Per le cessioni aventi ad oggetto fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, l’imponibilità ad IVA su opzione di tali operazioni è ammessa a prescindere dalle caratteristiche soggettive del cedente (che, quindi, può essere un soggetto diverso dall’impresa costruttrice o di ripristino).

Per quanto riguarda la misura dell’aliquota IVA, in base al n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, le cessioni di fabbricati abitativi (non aventi le caratteristiche di abitazioni di lusso secondo i criteri stabiliti dal decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969) effettuate dalla imprese costruttrici sono assoggettate ad IVA con applicazione dell’aliquota del 10 per cento, salva l’applicazione dell’aliquota del 4 per cento qualora il cessionario sia in possesso dei requisiti “prima casa” di cui alla nota II-bis) all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

La cessione avente ad oggetto un fabbricato abitativo aventi le caratteristiche di abitazione di lusso è, invece, soggetta ad IVA con applicazione dell’aliquota ordinaria del 22 per cento. 

Cessione di fabbricati strumentali

Le cessioni di fabbricati strumentali sono esenti da IVA ad eccezione delle cessioni:

1. effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
2. per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.

Pertanto le cessioni di fabbricati strumentali per natura imponibili per obbligo di legge sono solo quelle poste in essere dall’impresa che li ha costruiti o recuperati entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori. In tutti gli altri casi, le cessioni di immobili strumentali sono esenti da IVA, fermo restando il diritto del soggetto cedente di optare per l’imponibilità nell’atto di cessione.

Le cessioni di fabbricati strumentali imponibili (per obbligo di legge o su opzione) sono assoggettate ad IVA con applicazione dell’aliquota nella misura ordinaria o, in particolari ipotesi, nella misura del dieci per cento (vedi, ad esempio, i numeri 127-undecies) e 127- quinquiesdecies) della tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633 del 1972). 

Reverse-charge per le cessioni di fabbricati imponibili ad IVA su opzione del cedente

L’art. 17, sesto comma, lett. a-bis), del D.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, oltre alle cessioni di fabbricati strumentali imponibili per opzione anche alla cessione di fabbricati abitativi imponibili su opzione del cedente, con il conseguente obbligo di assolvere il tributo a carico dell’acquirente, sempre che quest’ultimo sia un soggetto passivo d’imposta che agisce in quanto tale.

È opportuno sottolineare che il sistema del reverse-charge si applica soltanto nel caso di regime di imponibilità ad IVA opzionale. Diversamente, nei casi di cessioni di fabbricati di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) dell’art. 10 imponibili ad IVA per obbligo di legge, l’imposta deve essere assolta dal cedente secondo le modalità ordinarie (ad esempio, nell’ipotesi in cui l’impresa costruttrice ceda un fabbricato abitativo entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione).

La fattura emessa dal cedente (senza addebito dell’imposta e con l’indicazione della norma di riferimento, vale a dire il citato art. 17, sesto comma, lett. a-bis)) deve essere integrata dall’acquirente applicando l’imposta con l’aliquota prevista per l’operazione posta in essere. Peraltro, in base all’art. 6, quarto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, il pagamento di un acconto sul prezzo costituisce, per il relativo importo, momento di effettuazione della cessione e, pertanto, deve essere assoggettato ad imposta in base alle norme vigenti al momento del pagamento. Ne consegue che, sussistendo i presupposti richiesti dalla norma, l’IVA relativa all’acconto sul prezzo deve essere assolta mediante il meccanismo dell’inversione contabile.

Per quanto riguarda le modalità di assolvimento dell’imposta nell’ipotesi in cui la cessione sia effettuata da un soggetto passivo in un momento anteriore alla data di ultimazione del fabbricato, si rammenta, preliminarmente, che – come chiarito con la circolare 1° marzo 2007, n. 12/E – la cessione di un fabbricato non ultimato è esclusa dall’ambito applicativo dell’art. 10, primo comma, nn. 8-bis) e 8-ter), del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto si tratta di un bene che non è ancora uscito dal circuito produttivo la cui cessione, pertanto, deve essere assoggettata ad IVA.

In tal caso, non ricorrendo un’ipotesi di imponibilità opzionale/facoltativa, non trova applicazione il meccanismo dell’inversione contabile e la cessione, quindi, è assoggettata ad IVA secondo le regole ordinarie previste dall’art. 17 del d.P.R: n. 633 del 1972.

Diversamente, il meccanismo non opera:

• quando acquirente è un privato persona fisica;
• in caso di cessione dell’immobile prima della sua ultimazione (ossia ancora in corso di costruzione o di ristrutturazione - C.M. 22/E/2013).

In tale ipotesi, infatti l’operazione è soggetta ad “IVA obbligatoria” e deve essere fatturata con le modalità ordinarie.

Modalità di esercizio dell'opzione per l'imponibilità IVA

In base ai criteri previsti dall’art. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, le cessioni di beni immobili si considerano effettuate all’atto della stipula del contratto ovvero, qualora prima della stipula sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo o sia emessa la fattura, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo pagato o fatturato, alla data della fattura o a quella del pagamento del corrispettivo.

Per quanto riguarda le modalità di esercizio dell’opzione per l’imponibilità, in base a quanto previsto dal novellato art. 10, primo comma, nn. 8-bis) e 8-ter), del d.P.R. n. 633 del 1972, è necessario che detta scelta sia espressa “nel relativo atto”.

Conseguentemente, sussistendo i presupposti normativamente previsti, sono soggetti ad IVA i contratti di cessione nei quali il cedente abbia espressamente optato per l’imponibilità. L’opzione per l’applicazione dell’imposta deve essere espressa dal cedente “nel relativo atto”. Stante tale generico riferimento, si ritiene che, nel caso in cui la compravendita sia preceduta da un contratto preliminare, l’opzione possa essere espressa anche in sede di preliminare. Gli acconti sul prezzo, eventualmente dovuti, sono assoggettati ad IVA e qualora ricorrano i presupposti previsti dall’art. 17, sesto comma, lett. a-bis), del d.P.R. n. 633 del 1972, l’imposta deve essere assolta mediante il meccanismo dell’inversione contabile.

Tenuto degli effetti vincolanti dell’opzione, la scelta per l’imponibilità eventualmente espressa in sede di preliminare deve ritenersi valida e vincolante anche in relazione al regime IVA applicabile al saldo dovuto alla stipula del contratto definitivo. In mancanza di un contratto preliminare di compravendita, qualora siano stati corrisposti gli acconti sul corrispettivo pattuito in regime di esenzione e in sede di stipula del contratto di compravendita sia manifestata l’opzione per l’imponibilità, la base imponibile da assoggettare ad IVA è costituita dall’importo dovuto a saldo.

Per quanto concerne l’imposta di registro, dovuta in misura proporzionale, qualora la cessione abbia ad oggetto fabbricati a destinazione abitativa, si deve, invece, tener conto anche degli importi già corrisposti a titolo di acconto sul prezzo per i quali detta imposta non è stata assolta al momento del pagamento. Pertanto, al momento del rogito dovrà essere applicata l’imposta di registro sul valore del bene immobile, al netto della parte di corrispettivo assoggettata ad imposta sul valore aggiunto.

Tale principio risulta applicabile anche nell’ipotesi in cui, in sede di registrazione del contratto preliminare di compravendita di un immobile abitativo, sia stata corrisposta l’imposta di registro nella misura proporzionale del 3 per cento sugli acconti versati. Anche in tal caso, laddove il saldo sia assoggettato ad IVA, in sede di stipula del contratto definitivo dovrà essere corrisposta l’imposta di registro nella misura del 7 per cento, calcolata sul valore dell’immobile al netto della parte di corrispettivo assoggettata ad IVA. Dall’imposta di registro così determinata dovrà essere scomputata l’imposta già corrisposta in relazione agli acconti.

Gli acconti e il saldo relativi alla cessione dell’immobile possono essere soggetti ad un trattamento fiscale diverso anche nell’ipotesi in cui l’acconto sia stato corrisposto all’impresa costruttrice o di ripristino entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori e il rogito sia, invece, stipulato oltre il quinquennio.

In tal caso, infatti, in base all’art. 10, primo comma, nn. 8-bis) e 8-ter), del d.P.R: n. 633 del 1972, gli acconti eventualmente pagati sono soggetti ad IVA per obbligo di legge, mentre il saldo da versare al rogito è soggetto, in linea di principio, al regime naturale di esenzione salva opzione per l’imponibilità ad IVA esercitata in atto dall’impresa cedente. In caso di esenzione, in sede di stipula del contratto definitivo, l’imposta proporzionale di registro si applica, per gli immobili abitativi, su una base imponibile considerata al netto dell’acconto già assoggettato ad IVA.

Imposta di registro - cessione di fabbricati abitativi / strumentali

In applicazione del principio di alternatività IVA/imposta di registro, per le cessioni di fabbricati ad uso abitativo l’imposta di registro, nonché le imposte ipotecaria e catastale, si applicano in misura fissa in caso di cessioni soggette ad IVA e in misura proporzionale in caso di cessioni esenti da IVA, ferma restando l’applicazione delle agevolazioni accordate per l’acquisto della “prima casa”.

Al fine di evitare una duplice tassazione, qualora gli acconti vengano fatturati in regime di imponibilità per obbligo di legge e il saldo sia, invece, fatturato in esenzione da imposta - come nell’ipotesi in cui l’impresa costruttrice o di rispristino non eserciti l’opzione per l’applicazione dell’imposta in sede di rogito stipulato oltre il quinquennio dall’ultimazione dei lavori - l’imposta proporzionale di registro si applica su una base imponibile considerata al netto degli acconti già assoggettati ad IVA.

Ai sensi dell’art. 40, comma 1, del Testo unico dell’Imposta di registro di cui al d.P.R. n. 131 del 1986, rientrano fra le operazioni soggette ad IVA, per le quali – in virtù del principio di alternatività IVA/imposta di registro – l’imposta di registro si applica in misura fissa, anche le cessioni di cui all’art. 10, n. 8-ter), del d.P.R. n. 633 del 1972.

Conseguentemente, per le cessioni di fabbricati strumentali, l’imposta di registro si applica in modo uniforme, nella misura fissa di euro 168,00 sia per le operazioni assoggettate ad IVA sia per quelle esenti dall’imposta.

Riferimenti normativi:

• Art. 10, comma 1, n. 8 del D.P.R. 633/1972;
• Circolare Agenzia Entrate 28.06.2013, n. 22/E;
• Circolare Agenzia Entrate 1.03.2007, n. 12/E;
• Circolare Agenzia Entrate 16.11.2006, n. 33/E;
• Circolare Agenzia Entrate 4.08.2006, n. 27/E;