L'art. 10, comma 1, n. 8) del d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che la regola generale prevista per le locazioni di fabbricati abitativi e strumentali è l’esenzione IVA, salva la possibilità di applicare l’imposta previa opzione del locatore espressa nel contratto di locazione.

I contratti di locazione di immobili abitativi stipulati a partire dalla data del 26 giugno 2012 sono soggetti al regime “naturale” di esenzione a meno che - sussistendo le condizioni richieste dalla norma – l’impresa di costruzione o di ripristino che loca l’immobile manifesti, nel relativo atto, l’opzione per l'applicazione dell'imposta.

Mentre il regime di imponibilità opzionale previsto per le locazioni di alloggi sociali che è stato introdotto, dall'art. 57 del decreto-legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, non ha subito modifiche dalla data sopracitata.

L’imposta di registro per i contratti di locazione di fabbricati ad uso abitativo (soggetti a registrazione in termine fisso se di durata superiore a 30 giorni) è differente a seconda del regime IVA applicabile.

In particolare:

• se il contratto è esente da IVA, si applica l’imposta di registro in misura proporzionale (2 per cento);
• se il contratto è imponibile ad IVA (in quanto il locatore ha espresso l’opzione in tal senso), l’imposta di registro è dovuta in misura fissa (67,00 euro). 

I contratti di locazione di immobili strumentali stipulati a partire dalla data del 26 giugno 2012 sono soggetti al regime “naturale” di esenzione a meno che si opti, in qualità di locatore, per l’applicazione dell’imposta nel relativo contratto, con effetto (vincolante) per tutta la durata del contratto.

L'imposta di registo per le locazioni di immobili strumentali, in deroga al principio di alternatività IVA/registro - ai sensi del combinato disposto dell’art. 40 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 e dell’art. 5, comma 1, lett. a-bis), della Tariffa, parte prima, del medesimo testo unico - viene applicata in misura proporzionale (1 per cento) indipendentemente dal regime IVA di imponibilità o di esenzione al quale la locazione è soggetta.

Definizioni rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte

Distinzione tra fabbricati abitativi e fabbricati strumentali

Tale distinzione si basa, di regola, su un criterio oggettivo legato alla classificazione catastale degli stessi, a prescindere, quindi, dal loro effettivo utilizzo. In particolare, sono fabbricati abitativi quelli classificati o classificabili nel gruppo catastale “A” (esclusa la categoria “A/10”). Sono fabbricati strumentali per natura (vale a dire, quelli che “per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni”) le unità immobiliari classificate o classificabili nei gruppi catastali “B”, “C”, “D”, “E” e nella categoria “A10” qualora la destinazione ad ufficio o studio privato risulti dal provvedimento amministrativo autorizzatorio.
In base ai chiarimenti forniti con la circolare 1° marzo 2007 n. 12/E, per quanto riguarda il trattamento fiscale delle pertinenze di fabbricati (ad esempio, box, cantine, ecc.), la sussistenza del vincolo pertinenziale – rendendo il bene una proiezione del bene principale – consente di attribuire all’immobile pertinenziale la stessa natura e, conseguentemente il regime fiscale previsto per l’immobile principale. Resta ferma l’autonoma rilevanza fiscale dell’operazione avente ad oggetto l’immobile pertinenziale, rispetto alla quale è necessario verificare i presupposti oggettivi e soggettivi del trattamento fiscale in concreto applicabile all’operazione.

Imprese costruttrici e imprese di ripristino

Ai sensi dell’articolo 10, primo comma, numeri 8, 8-bis e 8-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, le “imprese costruttrici” si identificano nei soggetti ai quali risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale ha luogo la costruzione o la ristrutturazione del fabbricato. In particolare, ai fini dell’imponibilità prevista dalla norma, possono considerarsi “imprese costruttrici” oltre alle imprese che realizzano direttamente i fabbricati con organizzazione e mezzi propri, anche quelle che si avvalgono di imprese terze per l’esecuzione dei lavori. Si rammenta che, coerentemente con i criteri interpretativi elaborati dalla prassi amministrativa, per impresa costruttrice deve intendersi anche l’impresa che occasionalmente svolge l’attività di costruzione di immobili. Le “imprese di ripristino” sono quelle che acquistano un fabbricato ed eseguono o fanno eseguire sullo stesso gli interventi edilizi elencati dall’art. 3, primo comma, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’Edilizia, corrispondenti alle tipologie di interventi di cui all’art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457.

Comunicazione opzione IVA

Per quanto riguarda le modalità di esercizio dell’opzione, tanto per gli immobili abitativi che per quelli strumentali, in base al tenore dell'art. 10, primo comma, n. 8), del d.P.R. n. 633 del 1972, è necessario che il locatore manifesti tale scelta nel contratto di locazione.
Il regime IVA prescelto al momento della stipula del contratto di locazione, vale a dire l’applicazione dell’IVA ai canoni di locazione per opzione ovvero, in assenza di opzione, il regime di esenzione da imposta, è vincolante per tutta la durata del contratto.
Qualora prima della scadenza del contratto di locazione si verifichi una successione nel contratto, nella specie il subentro di un terzo in qualità di locatore, quest’ultimo, in quanto tale, può modificare il regime IVA cui assoggettare i canoni di locazione. In tal caso, la modifica soggettiva del contratto e la variazione del regime IVA applicato ai canoni sarà comunicata all’Agenzia delle Entrate.

Riferimenti normativi:

• Art. 10, comma 1, n. 8 del D.P.R. 633/1972;
• Circolare Agenzia Entrate 28.06.2013, n. 22/E;
• Circolare Agenzia Entrate 1.03.2007, n. 12/E;
• Circolare Agenzia Entrate 16.11.2006, n. 33/E;
• Circolare Agenzia Entrate 4.08.2006, n. 27/E;